Elektronische Archivierung und Betriebsprüfung
Elektronische Betriebsprüfung, Zugriffsrechte der Prüfer, maschinelle Auswertbarkeit

Wer heute geschäftlich E-Mails zur Kommunikation nutzt – es dürfte dies die weit überwiegende Mehrheit der Berufstätigen in Privatwirtschaft und öffentlicher Verwaltung sein – sollte das Dickicht eines stetig anwachsenden E-Mail-Postfachs besser nicht durch Löschung lichten: Denn als „Handelsbriefe“ unterliegen E-Mails den Aufbewahrungspflichten des Handelsgesetzbuchs.

In zunehmendem Maße spielen aber auch aus anderen Gesichtspunkten Rechtspflichten zur Archivierung von digital vorgehaltenen Daten eine noch nicht hinreichend beachtete Rolle: So wird elektronische Kommunikation heute immer häufiger zur elektronischen Fakturierung (§ 14 UStG) genutzt; auch digitale Belegverwaltung, Spesen- und Reisekostenabrechnung oder – nach Auffassung des Bundesfinanzministeriums – sogar steuerrelevante Vertragsgestaltungen sorgen dafür, dass „AO“, „GoBS“ und „GDPdU“ für den Steuerpflichtigen besser keine kryptischen Kürzel sondern Begriffe sein sollten, mit denen er etwas anzufangen weiß. Denn wer dem Finanzamt steuerrelevante Unterlagen vorzulegen hat, muss nicht nur darauf achten, dass alle steuerrelevanten Informationen verfügbar sind; der Steuerpflichtige muss auch auf seine Kosten dafür sorgen, dass dies in einer „lesbaren“ Form erfolgt.

Bereits die „Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme" (GoBS) des Bundesfinanzministeriums aus dem Jahr 1995 sahen insoweit vor, dass als Datenträger für archivierungspflichtige Daten neben dem „analogen“ Ausdruck sowohl Bildträger (Fotokopien, Bildformate) als auch auslesbare digitale Datenträger (elektronische Speichermedien) verwendet werden können. Auch der Einsatz von CD-Rom ist beispielsweise durchaus möglich, da diese zulässige „andere Datenträger“ im Sinne des § 147 Abs. 2 AO sind.
Die in das Datenverarbeitungssystem in elektronischer Form eingehenden und die im Datenverarbeitungssystem erzeugten originär digitalen Unterlagen dürfen dagegen nicht ausschließlich in ausgedruckter Form oder auf Mikrofilm aufbewahrt werden, sondern sind nach § 146 Abs. 5 AO auf maschinell auswertbaren Datenträgern zu archivieren. Nicht ausreichend ist demnach z. B. die ausschließliche Archivierung in maschinell nicht auswertbaren Formaten (z.B. pdf-Datei).

Nach § 147 Abs. 6 AO kann die Finanzbehörde unter dem Regime der seit 2002 geltenden GDPdU alle mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellten Buchführungen des Steuerpflichtigen zusätzlich (neben der Möglichkeit der herkömmlichen Prüfung) durch den „Datenzugriff“ prüfen. Gegenstand der Prüfung sind wie bisher die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Die Prüfungsmethoden wurden demnach „modernen Buchführungstechniken“ angepasst: Alle steuerlich relevanten Daten sind daher durch den Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu qualifizieren und für den Datenzugriff in geeigneter Weise, d. h. maschinenlesbar vorzuhalten. Das Datenverarbeitungssystem muss dabei die Unveränderbarkeit des Datenbestandes gewährleisten (§ 146 Abs. 4 AO; Abschnitt V des BMF-Schreibens zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) vom 7. November 1995, BStBl I S. 738).
Enthalten elektronisch gespeicherte Datenbestände andere, d. h. steuerlich nicht relevante, personenbezogene oder gar dem Berufsgeheimnis (§ 102 AO) unterliegende Daten, so obliegt es wohlgemerkt dem Steuerpflichtigen, durch geeignete Zugriffsbeschränkungen sicherzustellen, dass der Prüfer nur auf steuerlich relevante Daten des Steuerpflichtigen zugreifen kann. Auch nach Auffassung der Finanzgerichte (FG Rheinland Pfalz, Urt. v. 20.01.2005, AZ: 4 K 2167/04) ist es ausschließlich Sache des Steuerpflichtigen, seine Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können.

Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde dann die Wahl dreier Möglichkeiten – auch kumulativ, allenfalls begrenzt durch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz – in ihrem freien Ermessen, wobei der Steuerpflichtige die Finanzbehörde bei der Ausübung zu unterstützen hat: Die Prüfer können einerseits selbst vor Ort unmittelbar auf das Datenverarbeitungssystem in Form des „Nur-Lesezugriffs“ Einsicht in die gespeicherten Daten nehmen und die vom Steuerpflichtigen oder von einem beauftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten nutzen (unmittelbarer Datenzugriff). Die Prüfer können weiter verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell durch den Steuerpflichtigen oder von einem beauftragten Dritten ausgewertet werden, um den vorbeschriebenen Nur-Lesezugriff durchführen zu können (mittelbarer Datenzugriff). Schließlich kann verlangt werden, dass die gespeicherten Informationen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger (z. B. CD-Rom, DVD, dagegen nicht: USB-Stick) zur Auswertung überlassen werden (Datenträgerüberlassung).

Wer heute also geschäftlich E-Mails zur Kommunikation nutzt, sollte demnach ein rechtskonformes Informationsmanagement- und Archivsystem einsetzen, welches den vorgenannten Vorschriften entspricht.

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Rechtsanwalt Henrik Angster
esb Rechtsanwälte Stuttgart